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成本会计应为决策过程，尤其是支持成本管理分析和项目，提供有用的财务信息。然而，大量的研究指出了传统的正规的成本会计系统在帮助管理者做出有效决策方面的弱点，其中包括 Cooper，Kaplan 和Johnson 的著作。这些参考资料突出显示了信息失真的问题，以及在扩展业务系统中显示成本动因，成本价值和成本概况时的局限性。

在过去十年中，有关管理会计的研究和实践方面的已经有许多发展，以克服这种信息鸿沟。据报告，基于变动的成本和基于活动的管理，战略成本管理（SCM）和多维绩效评估系统（PMS）是最结构化和研究最多的方法。尽管具有潜力，但这些方法通常需要更复杂的技术和程序，以及大量的信息和资源。因此，管理人员表达了对这种系统是否有利于组织或仅仅是建立会计“帝国”的担忧。这些问题往往会导致管理人员的战略和运营思维、决策背景和有效程序之间的错位。举个例子，了解作业成本、它们的价值以及它们的成本驱动因素是成本管理的一个里程碑，但是定义这些信息并将其与具体有效的成本管理项目联系起来的方法并不总是立即明确。此外，当业务的流程(而不是功能)视图被采用为精益思维时，这些陷阱更加明显。本文开发了一个成本核算系统，旨在提高作业成本、价值和成本动因信息的质量。它采用了一个到企业基于过程的视图的显式链接。具体来说，模型通过使用精益思维(LT)数据收集框架来获得成本管理信息，该框架允许管理人员映射流程及其活动价值--即增值(VA)、未来增值(FVA)、支持活动(SA)和浪费(w)--以及其驱动因素(延迟、操作、运输和检查)。

为什么采用综合方法？

我们的一些主要研究动机如图 1 所示。具体而言，该研究基于以下思想：战略成本管理（SCM）和精益管理（LM）可以显示出许多协同作用和增强的机会。事实上，即使 SCM 和 LM 都代表了具体的方法，它们也显示了一些明显的弱点，这些弱点可以通过相互的优势加以解决。

Lm 范例依赖于三个关键原则:(1)理解客户价值;(2)识别并增加这种价值的活动价值流;(3)创建使用客户拉动系统，并寻求一种无浪费的完美状态。为了实施这种精益制度，已经制定了一套工具和方法，主要分为两类:诊断/分析和执行。例如，在诊断/分析领域，tic/分析领域就是价值流映射工具。实施工具包括从及时和全面质量/六西格玛管理技术抽取的各种技术。这一逻辑的核心是对现有系统中存在的浪费或低效率的进行详细的注解。这种理解对于激进的创新和渐进的改进都是必要的。然而，孤立地优化供应链中的每个环节(无论是一个部门还是单个企业)并不能导致产生成本最低的解决方案。事实上，从客户的订单到给原材料生产商的订单，我们需要对整个事件的顺序进行审视。因此，关注整个产业链是第一步，关注特定的产品或产品群是第二步， 最后，关注价值创造活动的流程是第三步。这样就可以对价值流进行映射——这是一种比整个供应链或单个企业的价值链更有用的新的分析单位。

尽管当前的LM范式已经在制造业中被广泛接受，但它仍然必须对车间环境（尤其是外部制造公司）产生重大影响。此外，尽管该领域仍在研究中，但严格的以客户为中心的方法目前还没有被广泛接受。而且，LM方法无法提供过程性能的全局图，因为它不提供任何财务和成本信息。造成这种情况的另一个原因是，会计人员在改进管理团队方面传统上缺乏参与，以便他们能够制定与关键业务优先事项相一致的方法和措施，并实际支持实现持续改进的努力。

战略成本管理可以解决大多数这些缺点，因为它有一个明确的目标，即利用从几个不同来源收集的成本信息来界定和创造竞争优势。战略成本管理的主要贡献在于，它从外部角度看待成本，提高了人们对如何更好地利用公司活动并与市场保持一致以改善业绩的认识。

供应链管理框架解决了一些关键问题，例如企业应该在价值链中的哪个位置移动，哪些活动应该在内部进行，以及如何压缩成本和增加价值。具体来说，Shank 和 Govindarajan 认为，为了理解企业的成本结构和支持有效的基于成本的决策，管理者应该拓宽他们的视野，包括企业的战略定位、价值链和成本驱动因素。战略价值链分析和价值迁移概念等相关技术强调了价值链上价值关系的动态性质。 尽管他们确定了在战略上集中精力和投资可能比较便捷的领域，但成本与价值潜力之间关系的特点在分析中被忽略或被掩盖了。

但是，如图 1 所示，供应链管理文献中成本和价值之间的关系似乎仍然停留在表面的水平，或者仅限于公司的某些领域或具体过程，如产品成本规划。在供应链管理中，客户并不是直接要求信息，管理层再次承担了定义哪些活动和结果具有价值的繁重任务。尽管管理层显然对顾客价值感知有所了解，但几乎没有证据表明他们的观点总是准确的。

最后，供应链管理工具保持在较高的分析水平。他们关注的是价值链结构和绩效这个更大的问题，而不是具体的产品或服务。因此，他们对如何提高客户满意度和忠诚度提供的指导很少。此外，战略决策过程(以及供应链管理)往往缺乏一种可操作的方法，并且与车间层面和日常决策没有联系。

总而言之，我们可以假设在战略层面和业务层面之间存在一个灰色地带(见表 2)，这个灰色地带限制了精益管理方法，同时也危害了供应链管理的有效性。 举例来说，典型的供应链管理方法依赖于成本驱动因素，但它们的识别必然需要对过程(和活动)的理解。成本/财务会计和管理不用具体技术来面对这个问题，但是可以通过在 LM 理论和实践中良好开发和建立的一些流程制图工具来实现这种理解。

最后一项考虑建议有机会利用业务管理的优势，以克服典型的战略成本管理弱点，反之亦然，如表 1 中的箭头所示。然而，McNair 最近在供应链管理方面的一项发展可以部分地解决上述缺点。它提供了一个创新的框架，以与典型的 LM 方法的业务流程分析兼容的方式描述公司的成本结构。总之，它可以捕捉客户和市场需求之间的潜在关系，这些需求被定义为一系列由客户赋予独特权重的价值属性，以及企业的经济和活动结构。这个模型假设可用于提供产品和支持内部操作的资源被引导到一系列的过程或者活动流中，从而导致任意数量的结果。由于这些结果被描述为增值(在客户眼中)、业务增值(业务需要，但客户不直接感知)和浪费，该模型采用了过程价值分析(PVA)的同样典型语言。与基本的作业成本法方法相比供应链管理视角还根据基于过程的定位，提供了基于各自价值的活动之间的有用区别，并使人们能够更好地理解客户的需求。

将这种成本方法与 LM 视图相匹配的可能性主要与分析的共同目标有关: 过程。事实上，供应链管理的观点不同于传统的成本会计，也不同于基于活动的基本会计，因为它侧重于过程，而不是单一的产品和服务或简单的断开的活动。它假设，为了分析成本行为，您需要探索资源使用和其消费的根本原因之间的因果关系。遵循 SCM 方法，资源消耗是在流程级别上驱动的。

因此，供应链管理的实施可以帮助企业以及更广泛的供应链实现变革， 而不是像许多更传统的会计方法那样抑制或误导变革。然而，许多过程成本分析的实现倾向于保留各部的逻辑，因为它们仅仅映射在每个公司部门执行的活动，而不是捕获客户需求和相关信息以及组织中的物理流程(这是一个过程)。失去了系统的活动图片，现行的会计制度往往会破坏发展计划，在最坏的情况下，甚至可以导致公司往错误的方向发展。

然而，LM 和 SCM 都不能单独解决如何理解客户价值主张的问题。然而，在公司和客户之间建立一座桥梁是将成本从财务功能转化为战略工具并开始精益转型的第一步。因此，在转向“全面的公司”观点时， 应通过确定客户眼中的关键属性和评估其各自的权重，由营销工具发挥第三个作用。这可以推动公司努力更好地设计和改进流程。

我们认为，综合或全面的基于流程的方法是推动公司获得竞争优势的最有效方法。因此，研究团队面临的挑战是开发成本、运营和营销方法，以及能够相互交流的工具和语言。

框架

作业成本法的实现通常会出现一些常见的困难甚至失败。首先，活动通常是以一种特定的方式识别的，缺乏与LM价值流图分析相关的严格性。因此，复杂性可能会因为过多的细节而增大，或者从管理的角度来看，所识别的活动可能很小。其次，将重点放在单个活动而不是整个过程上，会阻碍对物理和信息流的系统描述。在现实世界中，整个流程负责为客户(内部和外部)、资源需求以及总体效率水平产生的价值。对过程的肤浅理解会导致无效甚至不适当的改进计划，因为价值创造过程和资源消耗驱动因素并不清晰，也没有得到真正的探索。

但是，基于活动的成本信息在描述当前关键过程，以及浪费、增值、未来增值和支持活动的资源投入量方面起着至关重要的作用。成本数据的确对以下目的必不可少：

确定优先级(我应该首先关注哪个关键过程?)

·评估精益计划的潜在利益(什么是精益利润潜力?)

·设置管理控制系统(与预算、报告和激励系统有什么联系?)

在此基础上，逐步精益成本计算方法包括:

1.根据所进行的主要活动描述关键过程。

2.将活动与”业主”部门联系起来。

3.成本计算(每个部门内部)。

4.整个过程的成本计算。

5.将价值与活动及其成本挂钩。

6.确定成本驱动因素以及浪费和低效率的原因。

7.估计成本动因管理所产生的利润潜力。

根据主要活动来描述关键过程，可以使用大图（一种典型的过程映射工具）来描述任何关键过程中的主要活动。 例如，图3报告了汽车经销商的新车销售过程的主要活动。 图表的顶部报告信息流（从右到左），底部记录物理流（从左到右）。 大图是对过程的非常简化的描述，还显示了每个主要步骤的时间，在这种情况下，对于标准的新车销售，要获取过程的总提前期。

将活动与“所有者部门”联系起来。这第二步是必要的，因为大多数公司仍然有一个基于部门的成本会计制度。因此，工艺成本信息通常是不可用的。因此，为了衡量过程成本，必须将每个主要活动与执行它的部门联系起来。这也允许组织相关性的信息。此外，还可以按照典型的作业成本法方法，将部门成本分摊到所有活动中。

计算各部门内部活动的成本。一旦确定了每个部门内的所有活动，基于活动的成本核算方法的应用便可以将其与资源消耗联系起来。生产不同的成本配置是有用的，从人工成本开始，然后包括技术成本，占用成本， 等等，直到一个完整的成本。表 4 显示了一个基于汽车经销商销售部门的示例，并报告了第一栏中的活动、第二栏中的成本以及第三栏中所涉及的流程。

整个过程的成本计算。通过对每项活动的成本进行分类，可以得出工艺成本。这个过程的成本可以指单一产品的销售或提供的服务，也可以指全年的总销量。例如，图 5 报告了经销商的年度(新车销售过程的成本)。

将价值与成本挂钩。详细的流程活动映射（另一种典型的LM工具）为大型图表中记录的主要步骤内的所有操作提供了精确的图像。此外，这种详细的绘图可以收集一些业务数据，例如生产和建立时间、库存积累、人员参与和信息流动(举几个例子)，这些数据是确定每项活动提供的价值的基本投入。事实上，详细的绘图提供了足够的详细程度来对活动进行分类。

这些结果突出了LM 工具在更好地理解活动价值方面提供的机会。总之， 他们允许一个更精确的 SCM 活动价值分析的实现，通过详细的过程活动映射提供的配置文件可以用来将价值和成本联系起来。另一个可交付成果是每个部门内部VA，FVA，SA和W的金额成本。

例如，在汽车经销商的案例中，如下所示，关于维修过程的人工成本， 只有 29.7%与增值活动有关，而超过一半的成本是由于支持活动(SA);另外16%是纯粹的浪费(见表 7)。一般而言，浪费可用作短期清除和支助活动的目标，作为中期至长期减少的重点。前五个考虑因素突出表明，需要在业务(或微活动)中进行更深入的调查，以发现成本和浪费的主要原因(步骤 6)。

确定成本驱动因素以及浪费和低效率的原因。根据 LM 工具和技术，对宏观活动、操作及其连接的详细理解使得识别浪费和冗余更加容易。它还强调了每个活动的原因，即其成本驱动因素。这个考虑因素代表了 SCM和LM 框架之间协同作用的另一个例子。

在汽车经销商的案例中，我们确定了三个子过程，它们看起来很差， 因此有助于目标改进计划:

• 汽车移动子过程
• t 卡及工作卡管理子程序
• 检查及视察子程序

特别是，质量问题似乎是一个相关的成本动因，由于查明了与检查和检查有关的所有活动，因此有可能估计质量成本(见表 8)。该图表显示了与质量和相关成本金额有关的驱动因素(英国共计 321,943 英镑)。我们发现，组织花在检查和不合格纠正上的时间比花在质量问题预防活动上的时间更多。

估计成本动因管理所产生的利润潜力。对过程配置的完整理解有助于确定干预措施和改进方案的优先顺序。它们可以通过一些典型的精益管理诊断工具来识别。事实上，他们首先想象当前的状况，然后通过一系列废物清除和支持活动改进每个成本动因，设想一个更好的未来状况，然后就可以估计这种转变的财务影响(成本和潜在收益)。

目标是利润潜力，定义为公司收入和材料成本之和的差额，只有价值和未来增加价值的活动成本。它假定完全消除支持活动和浪费活动——这些活动虽然可能无法实现，但却代表着完美的状态。对精益改造效果的财务衡量可以在获得管理赞助(这对于公司流程的广泛革命至关重要)和评估单一改进方案方面发挥关键作用。在这些情况下，供应链成本计算技术提高了财务计量的准确性和有效性。

总结

本研究将配置管理的实作延伸至 LM 环境。与此同时，该模式解决了现有 LT 框架中的一些相关财务弱点。因此，本研究的重点是开发一个支持基于过程的管理方法的集成信息系统。

模型的基本思想是系统应该合并来自不同专业的模型和工具。而客户价值的理解应引导流程管理（根据客户的观点）对物理行为和信息行为的正确映射。由于存在活动成本信息和信息流的相关性（操作角度

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